[스크랩] 조세회피행위(treaty shopping)에 대한 규제

1-6. 조세회피행위(treaty shopping)에 대한 규제

   일반적으로 2개국간에 체결된 조세조약은 당해 조약당사국의 거주자에 한하여 적용되는 것이므로 제3국의 거주자는 당해 조약에 규정된 혜택을 받을 수 없는 것이다. 그러나 제3국 거주자가 자기의 조세부담을 가장 가볍게 할 수 있는 국가를 선택하여 그 곳에 위장회사(paper company)를 설립하거나 그 곳에서 계약이 있었던 것처럼 가장함으로써 2개국간에 체결된 조세조약상 혜택을 부당히 취하는 행위를 할 수가 있으며, 이러한 조세조약을 이용한 국제적 조세회피 행위를 총칭하여 Treaty Shopping이라 한다.

   조세조약은 법인세법의 특별법으로서 조세협약이 체결되어 있는 국가에 거주지국을 두고 있는 외국법인의 국내원천소득의 구분은 법인세법의 규정에 불구하고 조세조약이 우선하여 적용되는 것이나, 한국과 조세협약이 체결되어 있지 아니한 국가에 거주지국을 두고 있는 외국법인의 국내원천소득에 대하여는 국내세법이 적용된다. 따라서, 조세협약상의 혜택들은 국내원천소득에 대한 과세권자, 소득범위 및 과세방법 등이 국내세법과 조세협약의 규정이 서로 다르거나(조세조약의 체결여부) 한국과 각국간에 체결된 조세협약상의 규정들이 서로 달라서 발생하게 되는 것이다.

Treaty Shopping은 주로 다국적기업들이 행하고 있으며, 조세를 회피할 목적으로 이용되는 조세조약상 주요 혜택들은 다음과 같다. 이 때 다국적기업의 이러한 조세회피행위는 당해 기업의 거주지국과 한국간에 체결된 조세조약뿐만 아니라, 다국적기업의 거주지국과 당해 다국적기업이 조약의 혜택을 이용하고자 하는 대상국가간에 체결된 조세조약 및 당해 대상국가의 국내세법에 따른 과세문제 등을 종합적으로 고려하여야만 가능한 것이다.

㉮ 고정사업장이 없는 경우 사업소득 비과세

조세조약에서는 사업소득에 대해 소득의 원천이 국내인지 여부에 관계없이 고정사업장에 귀속되는 소득은 동 고정사업장이 소재한 국가에서 과세할 수 있도록 규정하고 있으나 국내원천소득일지라도 고정사업장에 귀속되지 않는 사업소득은 과세되지 않는다.

그러나 법인세법에서는 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함)을 지급하는 경우에 당해 사업소득의 지급자가 그 지급액의 2％를 법인세(주민세 별도)로 원천징수ㆍ납부하도록 규정하고 있다.

㉯ 선박항공기의 국제운수소득에 대한 비과세 또는 감면

외국법인의 선박이나 항공기를 이용하여 국내외에 걸쳐 영위하는 운송업으로부터 발생하는 소득을 국제운수소득 또는 외국항행소득이라고 하여 대부분의 조세조약에서 별도로 국제운수소득 부분에서 다루고 있으며 상호면세규정을 두고 있는 것이 일반적이다.

그러나 법인세법에서는 외국법인의 국제운수소득에 대한 과세 여부의 결정에 있어 상대국과의 조세협약상의 규정과 상대국세법의 상호면세규정을 순차적으로 적용하여 조세협약 및 내국세법에서 상호면세를 규정하고 있다면 면세하게 되고 상호면세규정이 없거나 상호면세규정상 조세협약에서 면세한다고 규정해야 하는 조건부라면 우리나라 법인세법의 상호면세규정을 적용하지 않고 사업소득으로 과세하게 된다.

㉰ 투자소득(이자ㆍ배당ㆍ사용료)에 대한 제한세율

국내사업장 등이 없는 외국법인에 대하여 국내원천소득으로서 이자ㆍ배당ㆍ사용료소득을 지급하는 경우에 원천징수세율은 모든 조세협약에 규정되어 있으며 통상의 법인세법상의 원천징수세율보다 낮게 제한하고 있으므로 원천징수시 당해 외국법인이 조세협약을 체결한 국가의 법인이라면 법인세법을 적용한 후 조세협약의 한도내에서 원천징수하여야 한다.

한편, 법인세법에서는 외국법인에 대하여 국내원천소득으로서 이자ㆍ배당ㆍ사용료소득을 지급하는 경우에는 당해 소득의 지급자가 그 지급액의 25％를 법인세(주민세 별도)로 원천징수ㆍ납부하여야 한다.

㉱ 주식양도소득의 비과세

출자증권, 주식 등의 유가증권 양도소득에 대하여 OECD모델조약과 UN모델조약에서는 기본적으로 양도자의 거주지국 과세원칙을 규정하고 있으나 UN모델조약에서는 법인의 재산이 주로 부동산으로 구성되어 있는 경우에는 당해 법인주식의 양도대가는 당해 재산이 소재하는 국가에서 과세하도록 하는 조항을 두어 부동산 양도소득세에 대한 조세회피를 방지하도록 하였다. 또한, 비거주자 또는 외국법인의 주식양도자가 단독 또는 특수관계자와 함께 피투자회사 이윤의 일정비율 이상에 대한 참가권을 가지는 주식을 직접 또는 간접적으로 소유하는 경우에 당해 주식의 양도소득을 원천지국에서 과세할 수 있는 조항을 두어 유가증권 양도자의 거주지국 과세에 대한 예외조항을 두었다. 따라서, 각 체약국과 체결된 조세조약상의 이러한 예외조항들에 해당하지 않는 경우에는 유가증권 양도소득에 대하여 국내에서 과세할 수 없는 것이다.

그러나, 법인세법에서는 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권 및 외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권(증권거래법에 의한 유가증권시장에 상장되거나 협회중개시장에 등록된 것에 한함)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득을 지급하는 자는 양도가액으로 지급되는 금액인 수입금액을 기준으로 한 과세표준 또는 당해 수입금액에서 취득가액 및 양도비용을 공제한 금액을 기준으로 한 과세표준에 세율(수입금액 기준시 : 10％, 차익 기준시 : 25％)을 적용하여 외국법인이 유리한 쪽으로 선택한 방법에 따라서 법인세(주민세 별도)를 원천징수ㆍ납부하여야 한다.

㉲ 단기체재자의 인적용역소득 비과세

우리나라가 체결하고 있는 대부분의 조세조약은 법인이 제공하는 인적용역소득에 대해 용역수행지국과세의 원칙을 따르고 있으나, 미국ㆍ독일ㆍ호주 등 일부국가와의 조세조약에서는 법인이 제공하는 독립적 인적용역소득을 인정하고 있지 않으므로 사실상 사업소득의 조항에서 이를 다루고 있다. 따라서, 이들 국가의 외국법인이 수행한 인적용역소득을 국내에서 과세하기 위해서는 고정사업장의 존재를 밝혀내야 한다. 또한, 기타의 국가와 맺은 조세조약에 있어서는 법인이 제공하는 독립적 인적용역을 인정하고 있으므로 용역수행지국에서 과세가 가능하나, 이 경우도 단기체제ㆍ고정시설의 미보유 등 일정한 요건이 충족되는 경우에는 용역수행지국에서 과세가 되지 않는다.

한편, 법인세법에서는 외국법인이 받는 인적용역소득이 국내원천소득이 되기 위하여 당해 용역의 제공이 국내에서 이루어지거나 동 용역이 국내에서 이용되어야 한다. 따라서, 인적용역의 제공이 국내에서 이루어지거나 또는 당해 용역의 제공이 국외에서 이루어졌으나 그 용역의 결과물이 국내에서 이용되는 경우에는 국내원천소득에 해당하게 되는 것이므로 외국법인에 대하여 당해 소득을 지급하는 자는 그 지급액의 20％를 법인세(주민세 별도)로 원천징수ㆍ납부하여야 한다.

   조세조약은 국제적 이중과세를 배제함으로써 체약국간에 재화 및 용역의 이동과 자본 및 인적교류를 촉진시키는 것을 그 목적으로 하기 때문에 조세조약을 이용한 제3국 거주자의 조세회피는 당연히 규제대상이 된다. 그러나 Treaty Shopping은 어떤 국가가 국내법을 아무리 완벽하게 규정한다 할지라도 조세조약의 규정이 미비한 경우에는 완전히 방지될 수 없는 것이므로 이를 효율적으로 규제하기 위하여는 양체약국간에 조세조약을 체결할 때 제3국 거주자가 당해 조약을 이용할 수 없도록 필요한 내용을 당해 조약에 규정하여야 한다.

   Treaty Shopping을 방지하기 위한 조세조약상의 조문들을 살펴보면, 먼저 제3국 거주자에 의한 조세조약의 이용을 방지하기 위하여 수익적 소유자(beneficiary ownership) 개념이 규정되어 있는 것을 볼 수 있다. 동 규정은 이자ㆍ배당ㆍ사용료의 수익적소유자가 상대체약국의 거주자인 경우에만 조약상 제한세율이 적용되도록 규제하는 것으로서, 제3국 거주자가 제한세율을 적용받기 위하여 상대체약국에 있는 대리인 등을 통하여 투자를 하고 동 투자소득을 그 대리인 등을 통하여 수령하는 경우에는 그 대리인 등이 당해 소득의 실질적 수혜자가 아니므로 조약상 제한세율을 적용받을 수 없도록 하는 것이다.
두번째로, OECD모델협약 제17조 제2항에서는 연예인 또는 운동가가 제공한 인적용역과 관련하여 발생하는 소득이 제3자에게 귀속되는 경우 그 소득은 사업소득이나 독립적 또는 종속적 인적용역소득의 규정에 불구하고 용역이 수행되는 국가에서 과세할 수 있도록 규정하고 있는 것을 볼 수 있다. 동 규정은 일방체약국의 거주자가 연예인 또는 운동가로서 타방체약국에서 인적활동을 수행하고 취득하는 소득에 대하여는 용역이 수행되는 국가에서 과세하도록 규정하고 있는데, 연예인 또는 운동가의 활동대가가 이들 자신에게 귀속되지 아니하고 독립된 법인격을 가진 제3자에게 귀속되도록 하는 경우에는 조세조약상 사업소득이나 독립적 인적용역소득의 조문이 적용되는 것이며, 따라서 고정사업장이 없이 단기간에 걸쳐 용역을 제공하는 때에는 용역이 수행되는 국가에서 과세되지 않기 때문에 유명연예인이나 운동가의 막대한 수입이 과세되지 않는 결과를 초래할 수도 있으므로 이를 방지하기 위한 규정인 것이다.

   하지만, 조세조약은 일반적으로 양국간 과세권 배분에 관한 원칙적인 내용만을 규정하고 있어 Treaty Shopping 방지를 위한 구체적인 내용을 상세하게 규정하는 데에 어려움이 있다. 또한, 체약상대국이 그 국가의 사정(예 : 개발도상국들의 경우 외자도입 촉진 등)을 이유로 국내법이나 조세조약에서 Treaty Shopping을 완벽하게 규제하는 것을 원하지 않는 경우도 있으며, 현실적으로 다국적기업의 Treaty Shopping이 오히려 자기 나라에게 재정적ㆍ경제적 이득을 줄 수 있다고 판단하는 국가들은 Treaty Shopping에 대하여 관용적이거나 유인하는 태도를 취하는 경우도 있다.

   그렇다면, 조세조약상에 Treaty Shopping을 방지하기 위한 구체적인 내용이 포함되지 않은 경우에도 내국법상 실질과세주의 같은 일반원칙들을 적용하여 국제적인 조세회피행위를 규제할 수 있는지가 논란이 될 수 있을 것이다. 이에 대하여 재정경제부는 주식의 양도차익과세와 관련하여 조세회피를 주된 목적으로 하여 법인의 거주지국을 이전한 것으로 판단되는 경우에는 조세목적상 당해 행위(거주지국 이전)를 부인하고 법인의 당초 거주지국과의 조세협약을 적용할 수 있는 것으로 해석하고 있다〈재국조 46017-106, 2000. 8. 10〉.
이러한 해석은 실질과세주의 같은 일반원칙은 조세협약의 문구에 확정적으로 규정되어 있지 않은 경우에도 협약규정에 내재하는 것으로서 어떠한 경우든 적용할 수 있어야 한다는 OECD모델 조세협약 제1조 해설에서(commentary)상의 다수의 견해에 따른 것이다. 따라서, 주식의 양도차익과세와 관련하여 어느 국가와의 조세조약을 적용할 것인지의 여부는 외국법인의 거주지국 이전사실이 조세조약을 이용한 조세회피행위(treaty shopping)에 해당되는지 여부에 따라 결정되어야 하는 것이며, 동 조세회피행위 해당여부는 외국법인이 거주지국을 이전한 사실이 조세상의 목적이 아닌 다른 합리적인 사업상의 목적에서 이루어진 것으로 인정되는 때에는 이전후의 거주지국과 체결된 조세조약이 적용되는 것이며 합리적인 사업상의 목적이 없이 조세상의 목적인 것으로 인정되는 때에는 법인세법 제4조의 규정에 의한 실질과세원칙을 적용하여 당초 거주지국과 체결된 조세조약을 적용하도록 한 것이다.

출처 : 주환용세무회계사무소 www.csta.co.kr

글쓴이 : 세무전문가 원글보기

메모 :